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Einzelvorschrift
Aktuelle Gesamtvorschrift
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Normgeber:Bundesministerium der Finanzen
Vorschrift:H 5 EStH 2002
Fassung vom:01.03.2003
Gültig ab:01.01.2002
Quelle:juris Logo
Normen:§ 2a EStG, § 2a Abs 1 EStG, § 2a Abs 4 S 1 EStG, § 2a Abs 1 S 1 Nr 7 EStG


 
R 5. Negative ausländische Einkünfte


Einkünfte derselben Art
(1) 1Einkünfte der jeweils selben Art nach
§ 2a Abs. 1 EStG sind grundsätzlich alle unter einer
Nummer aufgeführten Tatbestände, für die die Anwendung
dieser Nummer nicht nach § 2a Abs. 2 EStG ausgeschlossen
ist. 2Die Nummern 3 und 4 sind zusammenzufassen.
3Negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG,
die mittelbar auf einen bei der inländischen
Körperschaft verwirklichten Tatbestand der Nummern 1 bis
6 zurückzuführen sind, dürfen beim Anteilseigner mit
positiven Einkünften der Nummer 7 ausgeglichen werden,
wenn die Einkünfte auf Tatbestände derselben Nummer oder
im Fall der Nummern 3 und 4 dieser beiden Nummern
zurückzuführen sind. 4Einkünfte der Nummer 7 sind auch
mit Einkünften nach der jeweiligen Nummer auszugleichen,
auf deren Tatbestände die Einkünfte der Nummer 7
zurückzuführen sind. 5Positive Einkünfte aus einem Staat
können nicht mit negativen Einkünften derselben Art aus
demselben Staat aus vorhergehenden
Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden, wenn
hinsichtlich der positiven Einkünfte eine im DBA
vorgesehene Rückfallklausel eingreift und die positiven
Einkünfte deshalb als Besteuerungsgrundlage zu erfassen
sind.


Betriebsstättenprinzip
(2) 1Für jede ausländische Betriebsstätte ist gesondert
zu prüfen, ob negative Einkünfte vorliegen. 2Negative
Einkünfte aus einer nicht aktiven gewerblichen
Betriebsstätte dürfen nicht mit positiven Einkünften aus
einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte ausgeglichen
werden.


Prüfung der Aktivitätsklausel
(3) 1Ob eine gewerbliche Betriebsstätte ausschließlich
oder fast ausschließlich eine aktive Tätigkeit nach
§ 2a Abs. 2 EStG zum Gegenstand hat, ist für jedes
Wirtschaftsjahr gesondert zu prüfen. 2Maßgebend ist
hierfür das Verhältnis der Bruttoerträge.
3Abschnitt 76 Absatz 8 und Absatz 9 Satz 1 und 2 KStR
ist sinngemäß anzuwenden. 4Soweit es sich um Verluste zu
Beginn bzw. am Ende einer Tätigkeit handelt, ist nach
der funktionalen Betrachtungsweise festzustellen, ob
diese Verluste im Hinblick auf die aufzunehmende oder
anlaufende aktive Tätigkeit entstanden oder nach Ende
der Tätigkeit durch diese verursacht worden sind.


Gesamtrechtsnachfolge
(4) Die nach § 2a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichenen oder
nicht verrechneten negativen Einkünfte sowie der nach
§ 2a Abs. 3 EStG i.d.F. vom 16.4.1997 (BGBl. I S. 821)
vom Erblasser in den VZ vor 1999 abgezogene und bei
diesem bis zum VZ 2008 (§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG) noch
nicht hinzugerechnete Betrag gehen im Erbfall auf den
Erben über; § 10d EStG gilt sinngemäß.
(5) Soweit im Rahmen des UmwStG ein Verlust im Sinne des
§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG übergeht, geht auch die
Verpflichtung zur Nachversteuerung nach
§ 52 Abs. 3 Satz 3 bis 5 EStG über.


Umwandlung
(6) 1Umwandlung im Sinne des § 52 Abs. 3 EStG i.V.m.
§ 2a Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. vom 16.4.1997
(BGBl. I S. 821) ist nicht nur eine solche nach dem
Umwandlungsgesetz oder im Sinne des
Umwandlungssteuergesetzes, d.h. eine Einbringung der
ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, vielmehr jede
Form des "Aufgehens" der Betriebsstätte in eine
Kapitalgesellschaft. 2Keine Umwandlung ist die
unentgeltliche Übertragung der Betriebsstätte nach
§ 6 Abs. 3 EStG.


Verlustausgleich
(7) Negative und positive Einkünfte nach
§ 2a Abs. 1 EStG sind in der Weise miteinander
auszugleichen, dass die positiven und ggf.
tarifbegünstigten Einkünfte um die negativen Einkünfte
der jeweils selben Art und aus demselben Staat (mit
Ausnahme der Fälle des
§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchstabe b EStG) zu vermindern
sind.


Zusammenveranlagung
(8) Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind negative
Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG des einen Ehegatten mit
positiven Einkünften des anderen Ehegatten der jeweils
selben Art und aus demselben Staat (mit Ausnahme der
Fälle des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchstabe b EStG)
auszugleichen oder zu verrechnen, soweit sie nicht mit
eigenen positiven Einkünften ausgeglichen oder
verrechnet werden können.


H 5 Hinweise








 
Allgemeines
§ 2a Abs. 1 EStG schränkt für die dort abschließend
aufgeführten Einkünfte aus ausländischen Quellen den
Verlustausgleich und Verlustabzug ein. Hiervon
ausgenommen sind nach Absatz 2 insbesondere negative
Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im
Ausland, die die dort genannten
Aktivitätsvoraussetzungen erfüllt. Der eingeschränkte
Verlustausgleich bedeutet, dass die negativen Einkünfte
nur mit positiven Einkünften derselben Art (>R 5) und
aus demselben Staat ausgeglichen werden dürfen. Darüber
hinaus dürfen sie in den folgenden VZ mit positiven
Einkünften derselben Art und aus demselben Staat
verrechnet werden. Die in einem VZ nicht ausgeglichenen
oder verrechneten negativen Einkünfte sind zum Schluss
des VZ gesondert festzustellen. Die Regelungen in
Absatz 1 und 2 wirken sich bei negativen Einkünften aus
ausländischen Staaten, mit denen kein DBA besteht oder
mit denen ein DBA besteht, nach dem die Einkünfte von
der deutschen Besteuerung nicht freigestellt sind,
unmittelbar auf die Besteuerungsgrundlage aus. Bei nach
DBA steuerfreien Einkünften wirkt sich
§ 2a Abs. 1 und 2 EStG im Rahmen des
Progressionsvorbehalts auf den Steuersatz aus (>H 185,
>BFH vom 17.11.1999 - BStBl 2000 II S. 605).
Demgegenüber ermöglichte § 2a Abs. 3 EStG in der bis
einschließlich VZ 1998 geltenden Fassung (Bekanntmachung
vom 16.4.1997 - BGBl. I S. 821, nachfolgend EStG a.F.)
auf Antrag den Verlustausgleich und Verlustabzug für
Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten in einem
ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, wenn die
Einkünfte nach dem DBA in Deutschland steuerbefreit und
die Aktivitätsvoraussetzungen des § 2a Abs. 2 EStG a.F.
erfüllt sind. Fallen in einem späteren VZ insgesamt
positive gewerbliche Einkünfte aus diesem Staat an, ist
eine Nachversteuerung durchzuführen. In diesem Fall ist
ein Betrag bis zur Höhe des abgezogenen Verlustes bei
der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte
hinzuzurechnen (§ 52 Abs. 3 EStG i.V.m.
§ 2a Abs. 3 Satz 3 bis 6 EStG a.F.). Die
Nachversteuerung erfolgt in diesen Fällen auf folgender
Rechtsgrundlage:
Der nach § 2a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG a.F. abgezogene
Betrag ist, soweit sich in einem der folgenden
Veranlagungszeiträume bei den nach diesem Abkommen zu
befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in
diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten
insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem
betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen
(§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.). § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG
a.F. ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige
nachweist, dass nach den für ihn geltenden Vorschriften
des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in
anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht
beansprucht werden kann. Der am Schluss eines
Veranlagungszeitraums nach den
§ 2a Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG a.F. der Hinzurechnung
unterliegende und noch nicht hinzugerechnete
(verbleibende) Betrag ist gesondert festzustellen;
§ 10d Abs. 4 EStG gilt entsprechend. In die gesonderte
Feststellung nach Satz 5 einzubeziehen ist der nach
§ 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 AIG der Hinzurechnung
unterliegende und noch nicht hinzugerechnete Betrag.
>§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG
Eine Nachversteuerung kommt nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG
i.V.m. § 2a Abs. 4 EStG a.F. außerdem in Betracht,
soweit eine in einem ausländischen Staat belegene
Betriebsstätte
- in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt,
- übertragen oder
- aufgegeben
wird. Eine Nachversteuerung kommt letztmals im VZ 2008
in Betracht (§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die
Nachversteuerung erfolgt in diesen Fällen auf folgender
Rechtsgrundlage:
Wird eine in einem ausländischen Staat belegene
Betriebsstätte
1. in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt oder
2. entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder
3. aufgegeben, jedoch die ursprünglich von der
Betriebsstätte ausgeübte Geschäftstätigkeit ganz oder
teilweise von einer Gesellschaft, an der der
inländische Steuerpflichtige zu mindestens 10 %
unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, oder von
einer ihm nahestehenden Person im Sinne des
§ 1 Abs. 2 AStG fortgeführt,
ist ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG a.F.
abgezogener Verlust, soweit er nach
§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. nicht wieder hinzugerechnet
worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im
Veranlagungszeitraum der Umwandlung, Übertragung oder
Aufgabe in entsprechender Anwendung des
§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. dem Gesamtbetrag der
Einkünfte hinzuzurechnen.
>§ 52 Abs. 3 Satz 4 EStG








 
Beteiligungen an inländischen Körperschaften mit
Auslandsbezug (§ 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG)
Beispiel 1 (Einkünfte nur nach Nummer 7):
Der Steuerpflichtige hält im Betriebsvermögen eine
Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft A,
die eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte im
Staat X hat. Außerdem hat er im Privatvermögen eine
Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft B,
die ebenfalls über eine nicht aktive gewerbliche
Betriebsstätte im Staat X verfügt. Während die A in den
Jahren 01 bis 03 in ihrer ausländischen Betriebsstätte
Verluste erleidet, erzielt die B in diesem Zeitraum
Gewinne. Im Jahr 02 nimmt der Steuerpflichtige eine
Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A vor.
Im Jahr 03 veräußert der Steuerpflichtige die
Beteiligung an der B und erzielt hieraus einen
Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG.
Die Gewinnminderung auf Grund der Teilwertabschreibung
in 02 erfüllt einen Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 7
(hier Buchstabe a) i.V.m. Nr. 2 EStG.
Die Veräußerung der Beteiligung an der B in 03 erfüllt
einen Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 7 (hier Buchstabe
c) i.V.m. Nr. 2 EStG. Die negativen Einkünfte aus der
Teilwertabschreibung in 02 sind daher in 03 mit dem
Veräußerungsgewinn zu verrechnen.
Beispiel 2 (Einkünfte nach Nummer 7 und Nummern 1
bis 6):
Der Steuerpflichtige hat eine nicht aktive gewerbliche
Betriebsstätte im Staat X und eine Beteiligung an einer
inländischen Kapitalgesellschaft A, die in X ebenfalls
eine nicht aktive gewerbliche Betriebsstätte unterhält.
Während der Steuerpflichtige mit seiner ausländischen
Betriebsstätte Gewinne erzielt, erleidet die
ausländische Betriebsstätte der A Verluste. Der
Steuerpflichtige veräußert die Beteiligung an der A mit
Verlust.
Die negativen Einkünfte aus der Veräußerung der
Beteiligung erfüllen einen Tatbestand des
§ 2a Abs. 1 Nr. 7 (Buchstabe a oder c) in Verbindung mit
Nr. 2 EStG. Sie sind mit den positiven Einkünften aus
der eigengewerblichen ausländischen Betriebsstätte
auszugleichen, da diese Betriebsstätte den Tatbestand
des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt.


Betriebsstätte
>§ 12 AO
>Einkunftsart im Sinne des § 2a Abs. 1 EStG


Betriebsstättenverluste bei DBA
Die Entscheidung, ob und in welcher Weise sich positive
gewerbliche Einkünfte im Sinne des
§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und
6 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16.4.1997 -
BGBl. I S. 821) auswirken, ist im Veranlagungsverfahren
zu treffen. Im Rahmen eines evtl.
Feststellungsverfahrens hat das
Betriebsstätten-Finanzamt lediglich sämtliche
tatsächliche und rechtliche Voraussetzungen
festzustellen (>BFH vom 21.8.1990 -
BStBl 1991 II S. 126).


Einkünfteermittlung
Die Einkünfte sind unabhängig von der
Einkünfteermittlung im Ausland nach den Vorschriften des
deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln. Dabei sind
alle Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu
berücksichtigen, die mit den im Ausland erzielten
Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.


Einkunftsart im Sinne des § 2a Abs. 1 EStG
Welche Einkunftsart im Sinne des § 2a Abs. 1 EStG
vorliegt, richtet sich nur nach den im Ausland gegebenen
Merkmalen (sog. isolierende Betrachtungsweise;
>BFH vom 21.8.1990 - BStBl 1991 II S. 126).
Nachversteuerung
- Auch wenn sich Verluste nur auf Grund deutscher
Gewinnermittlungsvorschriften ergeben haben; dies gilt
auch, wenn in dem ausländischen Staat wegen
vorgeschriebener pauschalierter Gewinnermittlung keine
Verluste ausgewiesen werden können (>BMF vom 5.2.1979
- BStBl I S. 117).
- In Veräußerungsfällen ist bei der Hinzurechnung weder
der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch die
Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu gewähren
(>BFH vom 16.11.1989 - BStBl 1990 II S. 204).
- Auch hinsichtlich der Verluste, die vor 1982 abgezogen
worden sind (>BFH vom 20.9.1989 -
BStBl 1990 II S. 112).


Personengesellschaften
Wird eine Personengesellschaft im Ausland als
juristische Person besteuert, steht dies der Anwendung
des § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 2a Abs. 3 Satz 3, 5
und 6 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16.4.1997
(BGBl. I S. 821) nicht entgegen (>BFH vom 16.11.1989 -
BStBl 1990 II S. 204).
>Betriebsstättenverluste bei DBA


Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG)
>R 138d Abs. 5


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