Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und
gewerblichem Grundstückshandel 1)
BMF vom 20.12.1990 (BStBl I S. 884)
IV B 2-S 2240-61/90
unter Berücksichtigung der Änderungen
durch BMF vom 9.7.2001 (BStBl I S. 512)
1 Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt das Vorliegen eines
Gewerbebetriebs eine selbständige nachhaltige Betätigung
voraus, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt. Die Betätigung darf weder als Ausübung von Land-
und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs
noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sein. Sie
muß über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen
(BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 - III 3 b aa (1) -
BStBl II S. 751). Eine Vermögensverwaltung liegt in der
Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel unbewegliches
Vermögen vermietet oder verpachtet wird (vgl. § 14 AO).
Zu der Frage, welche Folgen sich aus diesen allgemeinen
Grundsätzen für die Abgrenzung zwischen privater
Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel
ergeben, wird unter Bezugnahme auf das Ergebnis der
Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie
folgt Stellung genommen:
I. Allgemeines
2 Werden von Privatpersonen Grundstücke veräußert, kommt es
für die Frage der gewerblichen Betätigung wesentlich auf die
Dauer der Nutzung vor der Veräußerung an. Sind bebaute
Grundstücke bis zur Veräußerung während eines langen
Zeitraums (mindestens zehn Jahre) durch Vermietung oder zu
eigenen Wohnzwecken genutzt worden und gehören die Einkünfte
aus der Vermietung zu den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung im Sinne des § 21 EStG, so gehört grundsätzlich
auch noch die Veräußerung der bebauten Grundstücke zur
privaten Vermögensverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom
6. April 1990 - BStBl II S. 1057). Das gilt auch, wenn es
sich um umfangreichen Grundbesitz handelt und sämtliche
Objekte in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum an
2) verschiedene Erwerber veräußert werden. Bei Grundstücken,
die durch vorweggenommene Erbfolge auf den
Grundstücksveräußerer übergegangen sind, bestehen im
Hinblick auf die Berechnung der Nutzungsdauer keine
Bedenken, die Besitzdauer des Rechtsvorgängers wie eine
eigene Besitzzeit des Veräußerers zu werten.
3 Werden Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und
anschließend veräußert, so ist die Aufteilung eines Gebäudes
in Eigentumswohnungen für sich allein kein Umstand, der die
Veräußerung der durch den Aufteilungsvorgang entstandenen
Eigentumswohnungen zu einer gewerblichen Tätigkeit macht.
Deshalb ist die Veräußerung von in Eigentumswohnungen
umgewandeltem Hausbesitz, der langfristig zur Fruchtziehung,
z.B. durch Eigennutzung, Vermietung oder Verpachtung,
genutzt worden war, als Beendigung der vermögensverwaltenden
Tätigkeit anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1979 -
BStBl 1980 II S. 106).
4 Bei unbebauten Grundstücken, die vor der Veräußerung durch
Eigennutzung, z.B. als Gartenland, oder durch Verpachtung
genutzt worden sind, führt die bloße Parzellierung vor der
Veräußerung für sich allein nicht zur Annahme eines
Gewerbebetriebs.
5 Beim An- und Verkauf von Grundstücken über mehrere Jahre
sind dagegen im Regelfall die Merkmale eines Gewerbebetriebs
gegeben. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr zeigt sich darin, daß mit einer Mehrzahl von
Verkäufern und Käufern in Verbindung getreten wird (vgl. die
BFH-Urteile vom 20. Dezember 1963 - BStBl 1964 III S. 139
und vom 29. März 1973 - BStBl II S. 661). Ein gewerblicher
Grundstückshandel liegt auch vor, wenn ein
Grundstückseigentümer, ähnlich wie ein Grundstückshändler
oder wie ein Baulandaufschließungsunternehmen, seinen
Grundbesitz ganz oder teilweise durch Baureifmachung in
Baugelände umzugestalten beginnt und zu diesem Zweck das
Gelände nach einem bestimmten Bebauungsplan in einzelne
Parzellen aufteilt und diese an Interessenten veräußert
(vgl. die BFH-Urteile vom 28. September 1961 -
BStBl 1962 III S. 32, vom 25. Juli 1968 - BStBl II S. 655,
vom 22. Oktober 1969 - BStBl 1970 II S. 61, vom
17. Dezember 1970 - BStBl 1971 II S. 456, vom
14. November 1972 - BStBl 1973 II S. 239, vom
7. Februar 1973 - BStBl II S. 642 und vom 29. März 1973 -
BStBl II S. 682). Alle Aktivitäten des Veräußerers bei der
Baureifmachung, Erschließung und Bebauung sind einzeln zu
untersuchen und im Zusammenhang zu würdigen (BFH-Urteil vom
29. August 1973 - BStBl 1974 II S. 6).
6 Wegen der Zugehörigkeit der Grundstücke zum Umlaufvermögen
vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1969 - BStBl II S. 375 und
vom 17. März 1981 - BStBl II S. 522 und wegen des Umfangs
des gewerblichen Grundstückshandels vgl. Tz. 28. Auch die
Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke oder
Betriebe kann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen
Unternehmens sein (BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 -
BStBl II S. 798).
II. Abgrenzung anhand der sog. "Drei-Objekt-Grenze"
7 Mit Urteil vom 9. Dezember 1986 - VIII R 317/82 -
(BStBl 1988 II S. 244) hat der VIII. Senat des
Bundesfinanzhofs bei der Veräußerung von nur drei
Wohneinheiten einen gewerblichen Grundstückshandel verneint.
Er hat dabei der Anzahl der veräußerten Wohneinheiten die
entscheidende Bedeutung beigemessen, weil eine zahlenmäßige
Begrenzung der gebotenen Vereinfachung Rechnung trage. Der
III. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich mit Urteilen vom
3. Juni 1987 - III R 209/83 - (BStBl 1988 II S. 277), vom
23. Oktober 1987 - III R 275/83 - (BStBl 1988 II S. 293) und
vom 1. Dezember 1989 - III R 56/85 - (BStBl 1990 II S. 1054)
sowie der X. Senat des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom
18. Januar 1989 - X R 108/88 - (BStBl 1990 II S. 1051) der
Rechtsprechung des VIII. Senats angeschlossen.
Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich für die Abgrenzung der
privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen
Grundstückshandel im einzelnen folgendes:
1. Gemeinsame Grundsätze
8 Die Veräußerung von bis zu drei Objekten ist grundsätzlich
nicht gewerblich (sog. "Drei-Objekt-Grenze"). Dies gilt auch
dann, wenn der veräußernde Steuerpflichtige eine dem Bau-
und Grundstücksmarkt nahestehende Person (z.B. Architekt,
Bauunternehmer, Immobilienmakler) ist (BFH-Urteile vom
14. März 1989 - BStBl 1990 II S. 1053 und vom
29. November 1989 - BStBl 1990 II S. 1060), es sei denn, daß
die betreffenden Objekte ohnehin zu einem Betriebsvermögen
des betreffenden Steuerpflichtigen gehören (z.B.
Grundstückshändler). Wenn der Steuerpflichtige zu mindestens
10 v.H. an einer Personengesellschaft beteiligt ist, die als
Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 EStG selbst einen
gewerblichen Grundstückshandel betreibt (vgl. Tz. 12), sind
die Objekte, die die Personengesellschaft veräußert hat, bei
dem Gesellschafter mitzuzählen. Die Veräußerung von mehr als
drei Objekten führt bei Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen (§ 15 Abs. 2 EStG) zur Gewerblichkeit aller
- d.h. auch der ersten drei - Objektveräußerungen.
Für die Frage, ob die "Drei-Objekt-Grenze" überschritten
wird, gilt folgendes:
9 3) a) Objekte im Sinne der genannten "Drei-Objekt-Grenze" sind
Grundstücke jeglicher Art. Auf die Größe, den Wert oder
die Nutzungsart des einzelnen Objekts kommt es nicht an
(vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 (BStBl 2000 II S. 28)
und vom 15. März 2000 (BStBl 2001 II S. 530). Im Falle
der Errichtung durch den Steuerpflichtigen und
anschließendem Verkauf von anderen bebauten Grundstücken
als Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und
Eigentumswohnungen (z.B. Mehrfamilienhäusern, Büro-,
Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücken (Großobjekte) kann
ein gewerblicher Grundstückshandel allerdings auch bei
der Veräußerung von weniger als vier Objekten vorliegen
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 -
BStBl II S. 303 -: Errichtung und Verkauf von zwei
Supermärkten; BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 -
BStBl II S. 346 -: Errichtung und Veräußerung nur eines
Sechsfamilienhauses); diese Rechtsprechung hat durch die
BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 (a.a.O.) und vom
15. März 2000 (a.a.O.) keine Änderung erfahren.
10 b) Bei Prüfung der Frage, ob die "Drei-Objekt-Grenze"
überschritten ist, sind alle Objektveräußerungen
innerhalb eines Fünfjahreszeitraums einzubeziehen. Bei
dieser Prüfung sind im Regelfall nur solche Objekte
mitzuzählen, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang
zwischen Errichtung, Erwerb und Modernisierung einerseits
und Veräußerung der Objekte andererseits (vgl. Tz. 18,
Tz. 21 und Tz. 20, Tz. 23) besteht. Ist ein derartiger
enger zeitlicher Zusammenhang nicht gegeben, können bis
zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren (vgl. Tz. 2)
Objekte nur mitgerechnet werden, wenn weitere Umstände
den Schluß rechtfertigen, daß im Zeitpunkt der
Errichtung, des Erwerbs oder der Modernisierung eine
Veräußerungsabsicht vorgelegen hat. Solche weiteren
Umstände liegen beispielsweise vor, wenn ein
branchenkundiger Steuerpflichtiger innerhalb eines
Zeitraums von fünf Jahren nach der Errichtung eines
Gebäudes weniger als vier, danach aber in relativ kurzer
Zeit planmäßig weitere Objekte veräußert (BFH-Urteil vom
3) 5. September 1990 - BStBl II S. 1060). In die Prüfung des
gewerblichen Grundstückshandels und damit der
"Drei-Objekt-Grenze" sind Grundstücke, die im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge übergegangen sind, mit
einzubeziehen. Nicht einzubeziehen sind Grundstücke, die
durch Erbfolge übergegangen sind, und zwar auch dann
nicht, wenn der ererbte Grundbesitz sehr umfangreich ist.
Denn der Erwerb kraft Gesamtrechtsnachfolge ist kein
Erwerb eines Objekts im Sinne der Rechtsprechung zum
gewerblichen Grundstückshandel und es ist außerdem in der
Regel keine bedingte Veräußerungsabsicht in der Person
des Erben gegeben. Etwas anderes kann nur dann gelten,
wenn bereits der Erblasser in seiner Person einen
gewerblichen Grundstückshandel begründet hat und der Erbe
einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt.
11 c) Bei Ehegatten ist eine Zusammenfassung der
Grundstücksaktivitäten im Regelfall nicht zulässig, da
die Vermutung gleichgerichteter Interessen von Ehegatten
nicht allein auf das Bestehen der ehelichen Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft gestützt werden darf (vgl.
Beschluß des BVerfG vom 12. März 1985 -
BStBl 1985 II S. 475). Das bedeutet, daß jeder Ehegatte
bis zu drei Objekte im Bereich der Vermögensverwaltung
veräußern kann. Die Grundstücksaktivitäten der Ehegatten
müssen jedoch dann zusammengerechnet werden, wenn die
Ehegatten eine über ihre Ehe hinausgehende, also
zusätzliche enge Wirtschaftsgemeinschaft, z.B. in Gestalt
einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eingegangen
sind, in die sie alle bzw. den größeren Teil der
Grundstücke eingebracht haben (BFH-Urteil vom
24. Juli 1986 - BStBl II S. 913).
12 d) Beteiligt sich ein Steuerpflichtiger an einer oder
mehreren Grundstücksgesellschaften oder
Grundstücksgemeinschaften zur Verwertung von Grundstücken
(z.B. durch Verkauf oder Bebauung und Verkauf), so ist
zunächst zu prüfen, ob die betreffende Gesellschaft oder
Gemeinschaft selbst (d.h. die Gesellschafter bzw.
Gemeinschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit)
ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des
§ 15 Abs. 2 EStG betreibt (vgl. BFH-Beschluß vom
25. Juni 1984 - BStBl II S. 751), so daß steuerlich
gesehen eine Mitunternehmerschaft im Sinne des
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt. Für die Beurteilung
dieser Frage ist die "Drei-Objekt-Grenze" auf der Ebene
der Gesellschaft anzuwenden; auf eventuelle
Grundstücksveräußerungen durch den einzelnen
Gesellschafter kommt es insoweit nicht an.
Ergibt die Prüfung der Tätigkeit der Gesellschaft oder
Gemeinschaft, daß diese selbst nicht gewerblich, sondern
vermögensverwaltend tätig ist, muß ihre Betätigung
(Erwerb, Bebauung und Verkauf der Grundstücke usw.) den
einzelnen Gesellschaftern in gleicher Weise wie bei einer
Bruchteilsgemeinschaft anteilig zugerechnet werden
(§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) und bei diesen
einkommensteuerrechtlich nach den für den einzelnen
Gesellschafter und seine Betätigung maßgeblichen
Kriterien beurteilt und erfaßt werden. Dabei sind zwei
Fallgruppen zu unterscheiden:
13 aa) Hält eine natürliche Person die Beteiligung an einer
nicht gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft in einem
bereits bestehenden gewerblichen Unternehmen (z.B.
Handels- oder Fabrikationsbetrieb), dann erzielt sie aus
ihrer Beteiligung gewerbliche Einkünfte.
14 bb) Für eine Prüfung des gewerblichen Grundstückshandels,
ggf. anhand der "Drei-Objekt-Grenze" in Fällen der
Beteiligung an einer vermögensverwaltenden
Grundstücksgesellschaft - regelmäßig eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil vom 25. April 1985 -
BStBl II S. 622) - kommen daher nur die Fälle in
Betracht, in denen der Steuerpflichtige die Beteiligung
im Privatvermögen hält. In diesen Fällen gilt folgendes:
15 aaa) Überschreiten die von der vermögensverwaltenden
Gesellschaft getätigten und dem einzelnen Gesellschafter
anteilig wie Bruchteilseigentum gemäß
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden
Grundstücksveräußerungen entweder für sich gesehen oder
aber unter Zusammenrechnung mit der Veräußerung von
Objekten, die dem betreffenden Gesellschafter allein oder
im Rahmen einer anderen Personengesellschaft gehören, den
Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung, so wird beim
betreffenden Gesellschafter ein gewerbliches Unternehmen
auf Grund gewerblichen Grundstückshandels begründet. Zu
der insoweit erforderlichen Prüfung, ob die jeweils an
der vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft
beteiligte natürliche Person ein gewerbliches Unternehmen
durch gewerblichen Grundstückshandel begründet, ist im
Falle der Beteiligung an mehreren vermögensverwaltenden
Grundstücksgesellschaften der Anteil des
Steuerpflichtigen an dem Objekt der jeweiligen
Gesellschaft für die Ermittlung der "Drei-Objekt-Grenze"
jeweils einem Objekt gleichzustellen. Insofern ist die
getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der
Gesellschaft (regelmäßig nur das Grundstück) an die
jeweiligen Teilhaber erforderlich, um zu einer sachlich
zutreffenden Besteuerung - nämlich der jeweils nur
einmaligen Gewährung der "Drei-Objekt-Grenze" für einen
Steuerpflichtigen - zu gelangen (vgl. auch BFH-Beschluß
vom 25. Juni 1984, BStBl II S. 751 (763)). Voraussetzung
für die Anrechnung von Objektveräußerungen bei der
Gesellschaft, insbesondere auf die "Drei-Objekt-Grenze"
beim Gesellschafter, ist allerdings, daß der
Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft zu
mindestens 10 v.H. beteiligt ist. Ansonsten findet keine
Anrechnung auf die "Drei-Objekt-Grenze" beim
Gesellschafter statt.
16 bbb) In den Fällen, in denen nicht die vermögensverwaltende
Grundstücksgesellschaft selbst aus ihrem
Gesamthandsvermögen Grundstücke veräußert, sondern der
oder die Gesellschafter ihre Anteile an der
Grundstücksgesellschaft veräußern, ist die Veräußerung
der Beteiligung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO einer
anteiligen Grundstücksveräußerung gleichzustellen. Für
die "Drei-Objekt-Grenze" kommt es dabei auf die Zahl der
im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen)
befindlichen Grundstücke an. Dies bedeutet, daß
beispielsweise drei Beteiligungen an verschiedenen
Gesellschaften, zu deren Gesellschaftsvermögen jeweils
ein Grundstück gehört oder eine Beteiligung an einer
einzigen Gesellschaft zu deren Gesellschaftsvermögen
weniger als vier Grundstücke gehören, ohne Überschreitung
der "Drei-Objekt-Grenze" veräußert werden können. Dagegen
wäre die "Drei-Objekt-Grenze" beispielsweise
überschritten, wenn zwei Beteiligungen an verschiedenen
Gesellschaften veräußert werden, zu deren
Gesellschaftsvermögen jeweils zwei Grundstücke gehören.
Voraussetzung für die Anrechnung von Anteilsveräußerungen
auf die "Drei-Objekt-Grenze" ist auch hier, daß der
Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft zu
mindestens 10 v.H. beteiligt ist.
Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend für
Grundstücksgemeinschaften (Bruchteilsgemeinschaften).
2. Errichtung von Objekten
17 a) Bebaut ein Steuerpflichtiger ein Grundstück oder erwirbt
er ein unbebautes Grundstück zur Bebauung, liegt stets
ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn mehr als
drei Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang (vgl.
Tz. 18) mit ihrer Errichtung veräußert werden und der
Steuerpflichtige mit Veräußerungsabsicht (vgl. Tz. 19)
handelt. Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt in
diesem Fall auch dann vor, wenn die Objekte
zwischenzeitlich vermietet oder eigengenutzt werden
(BFH-Urteil vom 11. April 1989 - BStBl II S. 621). Ferner
ist unerheblich, ob die veräußerten Wohneinheiten in der
rechtlichen Gestalt von Eigentumswohnungen entstanden
sind oder ob sie zunächst rechtlich unselbständige, zur
Vermietung an verschiedene Interessenten bestimmte Teile
eines Gesamtobjekts (z.B. Mehrfamilienhaus) waren.
18 b) Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung und
Veräußerung der Objekte ist dann gegeben, wenn die
Zeitspanne zwischen Fertigstellung und Veräußerung der
Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt (BFH-Urteil vom
23. Oktober 1987 - BStBl 1988 II S. 293 und vom
22. März 1990 - BStBl II S. 637) oder wenn die Objekte
bereits vor Fertigstellung veräußert werden.
19 c) Die Veräußerungsabsicht ist anhand äußerlicher Merkmale
zu beurteilen; die bloße Erklärung des Steuerpflichtigen,
er habe eine solche Absicht nicht gehabt, reicht nicht
aus. Werden die Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang
mit der Errichtung veräußert (vgl. Tz. 18), zwingt dies
nach den Regeln der Lebenserfahrung zu der
Schlußfolgerung, daß bei der Errichtung der Objekte
zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden
hat, auch wenn die eigentliche Absicht auf eine
anderweitige Nutzung als die Veräußerung gerichtet war,
wenn keine eindeutigen gegenteiligen Anhaltspunkte
vorliegen. Der Steuerpflichtige kann sich dabei nicht
darauf berufen, die Verkaufsabsicht sei erst später wegen
Finanzierungsschwierigkeiten und zu hoher finanzieller
Belastungen gefaßt worden (vgl. BFH-Urteil vom
6. April 1990 - BStBl II S. 1057).
20 d) Besteht kein enger zeitlicher Zusammenhang (vgl. Tz. 18)
zwischen der Errichtung und der Veräußerung der Objekte,
kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn
der Steuerpflichtige die Objekte vor der Veräußerung in
nicht unerheblichem Maße modernisiert (vgl. Tz. 22). Für
die Veräußerungsabsicht (vgl. Tz. 19) kommt es dann auf
den engen zeitlichen Zusammenhang mit der Modernisierung
an.
3. Erwerb von Objekten
21 Beim Erwerb von Objekten liegt grundsätzlich ein
gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn mehr als drei
Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang mit ihrem Erwerb
veräußert werden und der Steuerpflichtige mit
Veräußerungsabsicht handelt. Hinsichtlich des engen
zeitlichen Zusammenhangs gilt Tz. 18, hinsichtlich der
Veräußerungsabsicht gilt Tz. 19 entsprechend.
Im Falle des Erwerbs bebauter Grundstücke gelten folgende
Besonderheiten:
22 a) Wandelt der Steuerpflichtige bisher vermietete Wohnungen
eines erworbenen Miethauses in Eigentumswohnungen um und
versetzt er die Wohnungen vor der sich anschließenden
Veräußerung lediglich in einen zum vertragsmäßigen
Gebrauch geeigneten Zustand, wozu unter Berücksichtigung
des bei Mietwohnungen Ortsüblichen auch die Ausführungen
von Schönheitsreparaturen gehören kann (vgl. BFH-Urteil
vom 10. August 1983 - BStBl 1984 II S. 137), so ist ein
gewerblicher Grundstückshandel nur anzunehmen, wenn
innerhalb eines überschaubaren Zeitraums (in der Regel
fünf Jahre) ein oder mehrere bereits in
Veräußerungsabsicht erworbene Gebäude aufgeteilt und nach
dieser Aufteilung mehr als drei Eigentumswohnungen
veräußert werden.
23 b) Ein gewerblicher Grundstückshandel ist auch dann
anzunehmen, wenn sich der Grundstückseigentümer bei der
Aufteilung des - ohne Veräußerungsabsicht erworbenen -
Grundbesitzes in Eigentumswohnungen nicht auf die bloße
Herstellung der Verkaufsfähigkeit beschränkt, sondern
zuvor in erheblichem Umfang für Modernisierungsmaßnahmen
investiert, die zu einem Verkehrsgut anderer
Marktgängigkeit führen (BFH-Urteile vom 10. August 1983 -
BStBl 1984 II S. 137 und vom 28. September 1987 -
BStBl 1988 II S. 65). Dies gilt auch dann, wenn auf Grund
langjähriger Vermietung oder Eigennutzung der Objekte
kein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb
des Miethauses und der Veräußerung der Eigentumswohnungen
besteht; in diesem Falle kommt es nur auf den engen
zeitlichen Zusammenhang (vgl. Tz. 18) zwischen der
Modernisierung und der Veräußerung an.
24 c) Hinsichtlich des Vorliegens der Veräußerungsabsicht
gelten die Ausführungen unter Tz. 19 entsprechend mit der
Maßgabe, daß auf den engen zeitlichen Zusammenhang
zwischen dem Erwerb bzw. der Modernisierung der Objekte
und ihrer Veräußerung abzustellen ist.
4. Mischfälle
25 Treffen bei einem Steuerpflichtigen, der eine bestimmte
Anzahl von Objekten veräußert hat, diejenigen Fälle, in
denen das veräußerte Objekt vom Steuerpflichtigen selbst
errichtet worden ist (vgl. Tz. 17 bis 20), mit solchen
Fällen zusammen, in denen das Objekt von einem Dritten
erworben worden ist (vgl. Tz. 21 bis 24), so ist die Frage,
ob die Veräußerung eines Objekts der einen oder anderen
Gruppe bei Prüfung der "Drei-Objekt-Grenze" mitzuzählen ist,
jeweils nach den Kriterien (vgl. Tz. 17 bis 24) zu
entscheiden, die für die betreffende Gruppe bei Veräußerung
von mehr als drei Objekten gelten.
5. Unbebaute Grundstücke
26 Für den Handel mit unbebauten Grundstücken gelten die für
den Erwerb und die Veräußerung bebauter Grundstücke
dargestellten Grundsätze (vgl. Tz. 21 bis 24) entsprechend.
Dies bedeutet, daß der Erwerb, die Parzellierung und die
Veräußerung von mehr als drei unbebauten Grundstücken
(Bauparzellen) nur dann gewerblich ist, wenn
- die Grundstücke (Bauparzellen) in Veräußerungsabsicht
erworben wurden (vgl. Tz. 19) oder
- der Steuerpflichtige über die Parzellierung hinaus
Tätigkeiten entwickelt hat (z.B. Erschließung,
Bebauungsplanung, Baureifmachung - vgl. Tz. 5).
Bei Mischfällen gilt Tz. 25 entsprechend.
III. Beginn, Umfang und Ende des gewerblichen
Grundstückshandels
1. Beginn
27 Als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ist
regelmäßig der Zeitpunkt anzusehen, in dem der
Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv
erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte
gerichtet sind (BFH-Urteile vom 9. Februar 1983 -
BStBl II S. 451 und vom 23. Oktober 1987 -
BStBl 1988 II S. 293). Dabei sind folgende Fallgruppen zu
unterscheiden:
a) Bei Errichtung und Veräußerung in engem zeitlichen
Zusammenhang (vgl. Tz. 18) beginnt der gewerbliche
Grundstückshandel grundsätzlich im Zeitpunkt der
Fertigstellung des Objekts.
b) Bei Erwerb und Veräußerung in engem zeitlichen
Zusammenhang (vgl. Tz. 21 und 22) beginnt der gewerbliche
Grundstückshandel grundsätzlich im Zeitpunkt des
Grundstückserwerbs.
c) Bei Modernisierung und Veräußerung in engem zeitlichen
Zusammenhang (Tz. 20 und 23) beginnt der gewerbliche
Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den
Modernisierungsmaßnahmen begonnen wird.
2. Umfang
28 Der Umfang eines bestehenden gewerblichen Grundstückshandels
wird grundsätzlich durch den veräußerten Grundbesitz
bestimmt. Dabei ist auch die Vermutung des § 344 Abs. 1 HGB
zu beachten, wonach die von einem Kaufmann vorgenommenen
Rechtsgeschäfte im Zweifel als zum Betrieb seines
Handelsgewerbes gehörig gelten. Diese
Zugehörigkeitsvermutung wird insbesondere bei
branchengleichen Wirtschaftsgütern angenommen und
rechtfertigt sich aus der Nähe der Tätigkeit zum
gewerblichen Betrieb und der Schwierigkeit, einzelne
Wirtschaftsgüter oder Geschäfte als Privatangelegenheit
auszusondern (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1969 -
BStBl II S. 375 und vom 25. Juni 1975 - BStBl II S. 850).
Im übrigen hat die Prüfung des Umfangs der gewerblichen
Tätigkeit eines bereits bestehenden gewerblichen
Grundstückshandels - abgesehen davon, daß es auf die Anzahl
der veräußerten Objekte im Sinne der "Drei-Objekt-Grenze"
nicht mehr ankommt - nach den gleichen Kriterien wie
denjenigen für die Abgrenzung zwischen gewerblichem
Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung zu
erfolgen. Dabei sind Objektveräußerungen, die unter Tz. 2
fallen - das sind die Fälle, in denen bebaute Grundstücke
bis zum Verkauf während eines langen Zeitraums (mindestens
zehn Jahre) durch Vermietung oder zu eigenen Wohnzwecken
genutzt worden sind - nicht mit einzubeziehen.
3. Ende
29 Veräußerungsgewinne sind regelmäßig nicht begünstigte
laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb
aufgegeben wird (vgl. BFH-Urteile vom 29. September 1976 -
BStBl 1977 II S. 71 und vom 23. Juni 1977 -
BStBl II S. 721).
IV. Anwendungszeitpunkt
Dieses Schreiben tritt an die Stelle des BMF-Schreibens vom
31. März 1988 (BStBl I S. 125), welches hiermit aufgehoben
wird. Es ist auf alle Fälle anzuwenden, die noch nicht
bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehen.
---------------------------
1) Weitere BFH-Urteile >H 137 (1) Gewerblicher Grundstückshandel.
2) RdNr. 2 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 9.7.2001
(BStBl I S. 512).
3) RdNr. 9 und 10 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 9.7.2001
(BStBl I S. 512).
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